本文谈了三个方面的内容:一是已足额提取折旧的固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。二是租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。三是改建的固定资产延长使用年限的,除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外,应适当延长固定资产的折旧年限
固定资产的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
企业所得税法规定,企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出,应作为长期待摊费用,按照规定摊销扣除。长期待摊费用,是指企业已经支出、摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用。长期待摊费用尽管是一次性支出的,但与支出对应的受益期间较长,按照收入支出的配比原则,应该将该费用支出在企业的受益期间内平均摊销。税法上也不可能以牺牲国家税收利益为代价,允许企业将跨越一个以上纳税年度的费用支出一次性税前扣除。具体规定,可以从以下几方面来理解。
一、已足额提取折旧的固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销
对于已足额提取折旧的固定资产来说,账面价值仅剩了净残值,也就是说,该项固定资产的可利用价值已全部转移,这时候在这些资产上发生的改建支出,是不能将其计入固定资产的成本,因为此时固定资产的价值形式已经消失,后续支出也巳失去了可以附着的载体,所以,应将其作为长期待摊费用,在周定资产的受益期限内平均摊销。此种情形的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出,因为通过改变房屋或者建筑物的结构,延续了其使用价值和年限,又能为企业带来一定的经济利益流入,所以应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出。
二、租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销
以经营租赁方式租入的固定资产,与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方,因而资产的所有权仍属于出租方,承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权,因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出,不能计入固定资产成本,只能计入长期待摊费用,在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支出,是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出,因为通过改变房屋或者建筑物的结构,增大了其使用价值或者使用年限,能为企业带来一定的经济利益流入,由于此类固定资产所有权仍然属于出租方,而不是作为承租方的改建方,所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内,其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。
三、改建的固定资产延长使用年限的,除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外,应适当延长固定资产的折旧年限
除了已足额提取折旧的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产外,企业所拥有的固定资产,仍然具有可利用价值,仍然在通过计算折旧予以扣除,而这时企业用于对这些固定资产的改建支出,将增加固定资产的价值或者延长固定资产的使用年限,其性质属于资本化投入,应计入固定资产原值,按规定提取折旧后进行扣除,而不是作为长期待摊费用分期摊销。
固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。二是修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
企业发生的固定资产的大修理支出;在计算应纳税所得额时,应作为长期待摊费用,予以摊销扣除。
根据此规定,作为分期摊销的固定资产大修理支出,必须同时符合以下两个条件:
一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。
固定资产的一般修理支出,将不被作为长期待摊费用,而被当作收益性支出当期予以扣除。只有符合一定条件的修理支出,即符合资本化条件的修理支出,才有必要作为长期待摊费用,予以分期摊销。本条例第五十八条规定了不同来源下的固定资产计税基础的确定方法,所以本项规定的条件就是指固定资产的修理支出,达到根据税法规定所计算出来的计税基础50%以上。
二是修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
固定资产的修理支出,往往旨在延长固定资产的使用寿命,提高其使用价值。作为长期待摊费用的固定资产的大修理支出,根据本项的规定,必须是使固定资产经过修理后,其使用年限延长2年以上,否则就不被当作大修理支出。本项条件结合第一项条件,就构成了固定资产大修理支出的两个充分前提。