随着我国基础设施投资管理方式的转变和国家对基础设施投资的产业政策倾斜,越来越多的投资者直接或间接投资于基础设施项目。如何合理地确认和计量经营项目企业的营业收入和费用,不仅关系到投资者能否正确选择和把握良好的投资机会,而且还关系到国家和地方鼓励与吸引基础设施项目投资政策的效果问题。本文就基础设施固定资产项目核算时,其折旧费用的计提方法问题进行探讨。
我国的会计核算制度确定了企业固定资产两类折旧方法:即均匀折旧(包括直线折旧法及工作量法)和加速折旧(包括年限总和法及余额递减法,亦称递减折旧法)。然而,我们认为用这两类折旧方法计提基础设施固定资产的折旧费用,对许多项目来说是不妥的。依此提取的折旧费用将导致这部分项目的单位营业成本前高后低,影响投资者对企业经营状况的正确预测,降低了会计信息的相关性,误导投资者。
就固定资产折旧的实质而言,尽管从经济学角度讲,折旧就是固定资产在其使用过程中发生有形和无形损耗后的价值转移;但从会计学角度来说,固定资产折旧实质上是其原始价值在其预期的受益期内的成本分配,即计算各会计期的折旧费用,以便与各期的营业收入相配比。所以计提折旧的目的主要是为了计算产品成本,确定收益和编制收益表,而主要不是为了在资产负债表上对资产计价。
固定资产折旧计提的理论依据一般包括:1.固定资产的磨损程度;2.固定资产的产出效率;3.固定资产的维修费用率;4.固定资产的无形损耗率等。为使产品成本具有可比性,均匀单位产品成本中的固定资产使用费用是选择折旧方法时必须考虑的一个重要方面。如一般企业为均匀生产成本,在折旧提取时,因为考虑到固定资产年维修费用递增性和生产效率的递减性,所以采用了加速折旧法等。
通常,基础设施项目不仅具有投资金额大、建设周期长、收益期更长、技术进步产生的无形损耗小、能保值增殖等特点,而且由于基础设施项目大多是根据未来经济发展需要的超前投资,这其中许多基础设施项目还是一次性的超前投资,如公路、铁路、桥梁、机场、码头、水利设施等。项目建成后,不仅解决了当前经济发展中的瓶颈问题,而且必将为当地经济的进一步发展奠定基础,因而具有投资的超前性和对经济发展的拉动性。与其它的固定资产相比,基础设施的负荷(或产出)存在一个逐步增大的且持续时间相对较长的过程,由此经营基础设施企业的收入具有一个非常明显且非常重要的特点,即投产后的相当一段时期内,其收入额是随着地方经济的逐步发展而不断递增的。在负荷逐步增加的前提下,对一个无形损耗小、能保值增殖等特点的固定资产计提折旧,仍采用均匀折旧法显然在数量上有违配比原则,而采用加速折旧法则更不合适。因此,我们认为比较可行的办法是采用递增折旧法,即在基础施设投产到稳产(或达产)这个增长期间,基础设施固定资产的年折旧额应该是逐年增加的。稳产(或达产)之后,可以再根据其维修费用的预期情况选择均匀折旧法(当维修费用不大或比较均匀时)或加速折旧法(当维修费用较大且明显递增时)。
关于递增折旧方法,国外常用的有偿债基金法和年金法两种。我们认为这两种方法主要适用于融资性租赁固定资产的折旧计算,而对基础设施的固定资产,我们建议采用以下两种方法:即梯形法和三角形法。所谓梯形法就是在收入增长期内,每年折旧均匀增加,稳产(或达产)之后,改为直线折旧;而三角形法则是在收入增长期内,每年折旧均匀增加,稳产(或达产)之后改为均匀减小。具体算法如下。
梯形法。设固定资产原值为ｄ,增长期为ｍ年,稳产期为ｎ年,净残值为ｓ,起始折旧额为ａ,增长期年折旧增长额为ｘ,由累计折旧额等于原值减净残值得方程式如下:((ａ+(ａ+(ｍ-1)ｘ))/2)ｍ+(ａ+(ｍ-1)ｘ)ｎ=ｄ-ｓ那么ｘ=2((ｄ-ｓ)-ａ(ｍ+ｎ))/((ｍ-1)(ｍ+2ｎ))三角形法。参量假设同上,又设达产后年折旧递减额为ｙ。同理得方程式如下:((ａ+(ａ+(ｍ-1)ｘ))/2)ｍ+((ｙ+ｎｙ)/2)ｎ=ｄ-ｓ(1)又根据达产时的相邻两年的折旧额相等得方程式为:ａ+(ｍ-1)ｘ=ｎｙ(2)由方程式(1)(2)得:ｘ=(2(ｄ-ｓ)-2ａｍ-ａｎ(ｎ+1))/((ｍ-1)(ｍ+ｎ(ｎ+1)))ｙ=(2(ｄ-ｓ)-ａｍ)/(ｍ+ｎ(ｎ+1))
对基础设施固定资产采用递增折旧法,我们认为至少有以下4个优点。
1.计提折旧费用更符合配比原则。对基础设施固定资产采用递增折旧法提取的折旧费用与其负荷同向增加,进而与企业营业收入同向增加;