内容提要:影响内部审计质量的核心因素主要有两个方面：一是内部审计缺乏相应业务标准，使得内审人员执业能力低下;二是内审人员违规或者失职的惩罚成本太低，使得内审人员的执业意愿偏低和独立性下降。针对这些问题，应从提高内部审计的业务标准、加大内审渎职或者舞弊的惩罚成本、改进相关配套设施三方面提高内部审计质量。
内部审计;质量控制;业务标准;惩罚成本
内部审计质量是指内部审计工作的规范性及其结果的公允性。它取决于三个方面：一是内部审计师的执业能力，即内部审计师能否发现问题;二是内部审计师的执业意愿，即内部审计师是否有动机作好内部审计工作;三是内部审计师的独立性，即当审计师发现问题的时候，是否会公允披露和揭示。
内部审计质量控制是指由内部审计的业务管理机构对内部审计的各项业务活动进行有计划地监督和协调.客观地分析内部审计质量存在的差距和不足，科学地制定提高内部审计质量的具体措施，对于促进内部审计工作的全面开展和质量的进一步提高具有极为重要的意义。
一、内部审计工作的不足
近年来，内审部门在提高审计质量方面做了大量工作，内部审计质量状况有了明显改善，但内审质量总体水平不高仍是当前制约内审部门发挥重要作用的关键变量和瓶颈因素.内审工作的不足主要表现在以下三个方面。
(一)执业能力较低
具体说来有四点表现：第一，内审机构的设立没有完全到位。目前，虽然大中型企业以及集团公司内部逐步设立了内审机构，但基层事业单位、中小企业在内部机构的设置上，还不够健全，也没有专门的内部审计制度。有的单位即使设立了内审机构，但它从属于财务部门，对下属单位的检查流于形式，混同于财务检查。从某种意义讲，内审机构设立还没有真正到位。第二，内审人员业务素质偏低。内审人员多由原来的财务、会计人员转岗，甚至是兼职，比较习惯于对被审单位进行财务收支审计，往往重视账面审计而忽略账外内容，直接导致对经济业务复杂性的了解不足，难以将企业经营特点、存在的问题进行深刻地披露与揭示。第三，缺乏统一的业务规范。我国虽然制定了统一的内部审计基本准则以及一些具体准则，但缺少统一的业务规范和操作指南，使得企业内审目标不明确，内审工作计划带有一定的盲目性、随意性。审计方案脱离实际，操作指导性不强;审计调查不彻底，审计取证、编制审计工作底稿缺乏严格规范;重大问题没有查深查透，审计意见缺乏针对性、可行性。第四，未建立分级督导制度。内部审计应当建立分级督导制度，对各层次的审计工作进行指导、监督和复核。督导和复核实际上是对内部审计工作的内部监督，但是，各企事业单位内部审计部门受人员、机构编制等因素的制约，大多没有设立必要的内部督导。内审工作是“只有检查别人，没有被人检查”，对内部审计的检查处于真空地带，客观上也导致内审质量不高。部分设立分级督导的内审机构，其督导内容也仅仅限于编制底稿人员是否签字、工作底稿是否填写齐全、报告结构和用语规范与否等等，缺乏实质性的指导和监督。
(二)执业意愿比较弱
相当一部分内审人员认为“内审是得罪人的工作”，没有动力，也缺乏相应的执业意愿去做好内审工作。表现在内审计划缺乏统一规划和针对性，很多企业内审工作还仅仅局限在“举报”“重大事件”等的事后审查，内审业务本身流于形式，走过场，缺乏深入的调查和事后的追踪。
(三)独立性不够
目前内审人员独立性还比较差，对于发现的问题，缺乏揭示和披露的勇气。内审人员往往慑于领导压力或者出于同事关系的考虑，或者由于其他种种原因，对发现的问题大事化小、小事化了，最后不了了之，甚至于收取贿赂，徇私舞弊。唐建兵认为，我国内部审计独立性不高的原因在于：(1)内审人员机构设置依附于其他部门或者合署办公，导致了内审机构和人员受到多方利益的牵制，严重制约其独立性。(2)内部审计人员素质偏低。由于我国内部审计起步较晚，很多工作还处于摸索阶段，再加上内审工作容易得罪人，直接导致业务素质高、工作能力强的员工不愿意从事内审工作，严重影响了内审的独立性和审计工作的质量。
二、内部审计质量不高的理论阐释
影响内部审计质量的核心因素主要有两个方面：一是内部审计缺乏相应业务标准，使得内审人员执业能力低下;二是内审人员违规或者失职的惩罚成本太低，使得内审人员的执业意愿偏低和独立性下降。
根据内部审计业务标准的高低和内部审计违规惩罚成本的高低，我们可以把内部审计分为四种情况，分别构成下页图1所示的Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ四个区域。在矩阵区间Ⅰ内，由于缺乏统一的业务标准，内部审计工作有较大的弹性，可操纵空间较大，并且惩罚成本又偏低，这必然诱使内部审计人员做出如下两种选择：第一，内部审计工作流于形式，导致内审人员的执业能力和执业意愿下降;第二，内审人员徇私舞弊，对于发现的问题隐瞒不报或者虚报，这会影响到内审人员的独立性。无论内审人员做了何种选择，都会导致审计质量低下。因此，我们认为区间Ⅰ属于低质量的内部审计。在矩阵区间Ⅱ，尽管业务标准还是比较匮乏，但由于存在较高的惩罚成本，迫于惩罚压力，内审人员不敢掉以轻心，也不敢徇私舞弊，仍然会“严把质量观”。当然，由于缺乏较高的业务标准和操作规范，可能会导致重复劳动和无效劳动，造成资源的巨大浪费。在矩阵区间Ⅲ，尽管惩罚成本比较低，但由于存在比较详尽的内审业务标准和执业规范，内审人员可以比较容易地实现高质量的审计。换言之，内审人员的执业能力得到提升，实现高质量内审的执业成本大幅降低。在职业道德和内审目标的双重约束下，内审人员也应该能够做到高质量地审计。当然，由于惩罚成本偏低，在巨大的利益诱惑下，不排除内审人员舞弊的可能性。
从上述分析可以看出，无论是业务标准的提高还是惩罚成本的提高，都将在一定程度上提高内审的质量。我们认为区间Ⅱ和区间Ⅲ均属于中等质量的内部审计。比较二者，笔者认为区间Ⅱ的内审质量应该高于区间Ⅲ，其原因在于区间Ⅱ的约束力量来源于制度约束，属于“硬约束”，而区间Ⅲ的约束仅仅来源于职业道德和审计目标，属于“软约束”。但很显然，这二者均非最优方案。最优方案在矩阵区间Ⅳ，即高业务标准提高了审计人员的执业能力，高惩罚成本提高了内审人员的执业意愿和独立性，这三个方面的提高必将全方位提升内审质量，为高质量的内部审计提供制度性保障。
遗憾的是，我国目前尽管制定了《内部审计准则》，但由于缺乏相应的业务规范和操作指南，内部审计工作整体可操作性不强。而且，我国目前还缺乏专门的关于惩罚措施的规定，故内审基本上处于“无风险状态”。也就是说，我国的内部审计还停留在第Ⅰ区间，还存在巨大的提升空间。通过上述分析可以发现，要想提高内审质量，其根本途径在于实现从区间Ⅰ向区间Ⅳ的转变，而转变途径在于内部审计业务标准的制定和高惩罚成本制度的出台。
惩罚成本
高
高惩罚成本低业务标准(中质量)II
高惩罚成本高业务标准(高质量)IV
低
低惩罚成本低业务标准(低质量)II
低惩罚成本高业务标准(中质量)II
低
高业务标准
三、提高内审质量的路径和措施
通过上述分析，我们可以发现，提高内审质量的路径无外乎三个方面。
(一)提高内部审计的业务标准
要提高内部审计业务的标准，主要应从制度保障和技术保障两个方面着手。
第一，制度保障。制度保障上，要进一步完善和认真履行《内部审计准则》的具体规范，建立、健全内审制度和质量管理制度。应重点做好以下工作：(1)在审计之前，必须编制审计计划和审计方案。审计计划包括审计目标、审计顺序、考虑审计资源和后续审计。审计方案包括审计时间、审计范围、审计重点、审计步骤、审计人员等，同时需要了解被审单位的经营活动、内控制度、财务状况以及其他相关事项等，编制和发送审计通知书.(2)在审计过程中，审计人员要通过审核、观察、监盘、询问、函证、计算、分析性复核等审计程序，获取足以证实审计事项的审计证据，包括书面证据、实物证据、视听电子证据、口头证据、环境证据等，并以不同形式做好审计工作底稿的记录工作，明确规定各级复核的要求和责任。内部审计机构和人员应保持应有的职业谨慎，要具有预防、识别、检查舞弊的基本知识和技能，警惕可能存在的舞弊风险。(3)在审计结束后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计结论与建议，出具审计报告。审计报告应当客观、完整、清晰、及时，具有建议性并体现重要性的原则。报告要有实事求是的态度、规范的格式，突出重点并提出有效的纠正措施。同时要对被审计单位或者部门经营活动及内部控制的适当性、合法性、有效性做出相应保证，并在向被审计单位征求反馈意见后，依照审计的不同结果，做出审计结论、审计决定和审计建议。
第二，技术保障。技术保障主要体现在两个方面。一是全面审计，突出重点，这是提高内部审计质量的根本要求。“全面审计”是基础，要求把握好全局：“突出重点”是关键，要求抓得住要害。只有在把握全局的基础上抓住要害，突出重点，查深查透，才能真正发挥内部审计监督的作用。二是改进方法，创新手段。内部审计工作要充分发挥其职能作用，适应企业不断发展的要求，不断改进内部审计的方法，创新审计手段。主要措施有：(1)积极探索经济效益审计，揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和资产流失问题，促使企业提高管理水平和经济效益。(2)加强先进的审计技术方法的推广运用。要突破传统模式和习惯做法的影响，大力推行计算机审计，提高审计工作技术含量，扩大内部审计覆盖面，挖掘审计深度，提高工作效率。(3)采取有效措施，大力推广和完善审计抽样、内控测评、风险评估等审计方法，积极研究探索适合内审工作的先进方法，不断提高内部审计的工作水平。
(二)加大内审渎职或违规的成本
要加大内审渎职或者违规的成本，应从以下两方面着手。
第一，制定违规惩罚的法律法规，详细规定内审人员的责任和职责以及违规的处罚。所谓“乱世用重典”，我们应该用严厉的法律提高内审人员违规的成本。
第二，制定渎职或者违规的界定标准。笔者认为可以颁布专门的《内部审计责任认定办法》，详细规定对于什么样的内审事件需要承担责任，以及承担什么样的责任。笔者建议可以采用如下原则：如果属于过失导致“本来应该发现问题而没有发现”，应追究相关责任人行政责任;如果由于内审人员渎职或者舞弊，造成企业或者相关人损失的，应该根据事件的大小、性质和损失的严重程度分别追究其行政责任和民事责任。如果由于内审人失职或者舞弊导致重大事故的发生，应该追究其行政责任和刑事责任。
(三)相关配套措施
第一，组织保障。有条件的企业或经济组织要建立内审机构。事业单位、中小型企业可建立内审网络组织，以区(县)为单位，主管部门为二级网络组织，下设基层单位三级网络，进行层层管理，逐级负责。这样，资金在运行中能及时得到有效的控制和信息反馈，使会计报表的真实性、合法性得到保证。
第二，人员保障。内部审计质量的各种因素中，人始终是最重要的因素。需要从几个方面来提高内审人员素质：(1)通过继续教育学习，使内审人员不断了解新情况，掌握审计的先进方法，不断适应发展中的经济形势变化。(2)组织人员学习法律法规和经济政策以及内审工作法规制度，进行依法审计。(3)深入调查研究，获取充分、相关、可靠的审计证据，为做出正确的审计报告提供充分支撑。(4)鼓励内审人员掌握与人交流的技能，讲究审计方法，提高审计效率。(5)进一步加强内审人员的思想政治工作，增强其从事内部审计工作的事业心和责任感。
综上所述，要使内部审计工作逐步走向制度化、规范化、职业化，减少内审工作的风险，提高内审工作质量，必须要从组织机构、人员、制度和技术四个方面多管齐下，全面提升内审质量。从而为企业或经济组织的健康发展，以及促进党的廉政建设起到重要的保证作用。
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