作业成本法的理论概况
仪器信息网 · 2010-08-22 10:33 · 44398 次点击
第一章作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法(activity-basedcosting,又译为作业成本计算法,以下简称abc)的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。
第一节abc的历史
abc起源于美国,较有影响力的主要有以下几位学者的观点:
(一)科勒(kohler,ericl.)的作业会计思想。科勒的作业会计思想,主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中,直接人工和直接材料(这里指水源)成本都很低廉,而间接费用所占的比重相对很高,这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是,传统的成本计算方法(本文指制造成本法),预先假定了一个前提,即:直接成本在总成本中所占的比重很高(如工业革命以来,机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体)。科勒提出的会计思想,主要有以下观点:
1、作业(activity),指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献,或者说某一个部门的某一类活动;作业在现实生产活动中是一直存在的,只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、作业账户(activityaccount),对每一项作业设置一个作业账户,对其相关的作用(贡献)和费用进行核算,对作业的责任人,要能进行控制,即是说,同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是,从最低层、最具体、最详细的作业开始,逐级向上设置,一直到最高层的作业总账,类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是,所有的成本都是变动的,所有的成本都能够找出具体责任人,控制由责任人实施。
在会计史上,科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中,被认为是abc的萌芽。
(二)斯拖布斯(g.t.staubus)的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者,他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有:
1、会计是一个信息系统,而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计,同时,研究作业会计首先应该明确其基本概念,如作业、成本、会计目标(决策有用性)。
2、要揭示收益的本质,首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任,为投资决策提供信心,减少不确定性,报表中的收益和利润,与成本密切相关;abc揭示的成本不是一种存量,而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题,成本计算的对象就应该是作业,而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用,更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本(无论直接的或间接的),而是应该根据资源的投入量和消耗额,计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来,而是说,关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中,资源是如何被一步步消耗的,而不是完工产品这一结果。
(三)20世纪末abc研究的全面兴起。当时,计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高,直接人工费用普遍减少,间接成本相对增加,明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路,严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析,重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的,因而其得出的信息,对实践的反映和指导意义不大,相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型,但是除了所依据的信息相关性值得商榷外,还很抽象、难懂,甚至一些专家都看不懂,其实践意义就更差了。在这种背景下,哈佛大学的卡普兰教授(roberts.kaplan)在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出,传统管理会计的相关性和可行性下降,应有一个全新的思路来研究成本,即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善,使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传,卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有:
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和,成本计算的最基本对象是作业,abc赖以存在的基础是产量耗用作业,作业耗用资源。即:对价值的研究着眼于“资源→作业→产品”的过程,而不是传统的“资源→产品”的过程。
2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础,引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上,而不仅仅是关注成本计算结果本身,通过对作业成本的计算和有效控制,就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点,并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以,abc不仅仅是一种成本计算方法,更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理,称为作业管理法(activity-basedmanagement,以下简称abm)abc的成本虽然是“完全消耗成本”,但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本,因为abc的成本强调的是“消耗”的成本,未必包括全部生产能力成本,即不一定等于“投入成本”。比如,如果一台机器每月正常产量是100件产品(代表了生产能力和投入成本),但是如果企业只投产了80件,就存在着20件(100件减80件)产品所对应的“未利用生产能力成本”,而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”,只指全部投入成本的80%;相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬,核算的是经济学意义上的全部投入成本,指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目,包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节abc产生的依据
那么,abc理论的产生有什么样的客观依据呢?
一、理论依据。
abc的理论依据是:传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象,把单位产品耗用某种资源(如工时)占当期该类资源消耗总额的比例,当成了对所有的间接费用进行分配的比例,这是不合理的;成本分配的对象应该是作业,分配的依据应该是作业的耗用数量,即对每种作业都单独计算其分配率,从而把该作业的成本分配到每一种产品。
二、实践依据。
(1)从必要性上来讲,abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高,同时,传统管理会计中,把成本习性划分为变动成本和固定成本,并且建立模型y=a+bx,而这种成本的划分和模型的相关性,是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而,20世纪70年代以后,企业要应对多变的市场风险,强调长远的可持续发展,突出了战略管理,企业管理部门对持续经营的要求日益增加,而从长期经营的角度来看,绝大部分成本都是变动的,传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx,很大程度上失去了时间上的相关性;兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化,导致企业的业务量急剧上升,突破了模型y=a+bx的业务量假定;随着高科技的发展,计算机为主导的智能化、自动化日益普遍,技术密集型产业占据主导地位,同时,网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来,这些经济活动,导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低,许多企业的间接成本占绝大部分,这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展,需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论,而abc就是满足这一需要的理论。
(2)从可能性上来看,适时生产法(justintime,以下简称jit)为abc的可行性创造了条件。
在日本等国家,jit已经逐渐推广。该生产系统中,企业在生产自动化、财务电算化条件下,合理规划,大大减少生产和销售过程中的周转时间,使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节,都能紧密衔接,甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象,减少生产环节中不增加价值的作业活动,使企业生产经营的各个环节,象钟表的零件一样相互协调,准确无误地运转,达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”,以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金,真正做到适时生产,进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件;要有“零缺陷制度”,保证各环节衔接正常,及时提供合格产品;要有“单元式生产制度”,如同银行的“柜员制”,消除过细的分工,这又要求车间工人是全能的,保证封闭式生产,因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到,但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始,逐级向上设置的,操作比较复杂,因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段,需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现,就使abc的应用成为可能。